EXPEDIENTE N° 09462-2018 LIMA

EXPEDIENTE N° 09462-2018

CORTE SUPERIOR DE JUSTICIA DE LIMA

SEXTA SALA ESPECIALIZADA EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SUBESPECIALIDAD EN TEMAS TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

Sumilla.- Se concluye que la resolución administrativa no ha sido debidamente motivada, en tanto que las razones en las que apoya su decisión se advierte la afectación al derecho de debida motivación y del principio del debido procedimiento; por consiguiente, se encuentra inmersa en las causales de nulidad previstas en el artículo 10 de la Ley N. 27444, por lo que deviene fundada en parte la demanda; y, habiendo la instancia inferior fallado en el mismo sentido, corresponde confirmar la sentencia venida en grado.

EXPEDIENTE N° 09462-2018

DEMANDANTE : EXPORTACIONES MIRSA E.I.R.L.

DEMANDADO : SUNAT Y TRIBUNAL FISCAL

MATERIA : NULIDAD DE RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA Y OTRO CONCEPTO

RESOLUCIÓN NÚMERO DIECINUEVE

Lima, treinta y uno de agosto del dos mil veinte.

VISTOS: 

CONSIDERANDO: 

PRIMERO: Fundamentos de los agravios invocados por las entidades apelantes.

El Tribunal Fiscal esgrime, entre sus argumentos principales de su recurso de apelación, lo siguiente:

• Precisa que, como consecuencia de la fiscalización realizada, la Administración Aduanera determinó que el demandante no acreditó la condición de productorexportador y, por consiguiente, se acogió indebidamente a dicho régimen, para lo cual, se emitió el Resultado de Requerimiento N. 1162-2011-SUNAT/3B2100. Ergo, lo que se discute en el presente proceso es que la empresa no acreditó que participó en todas las etapas del proceso productivo, no hay sustento de merma, el local de producción no cuenta con licencia para operar como planta de procesamiento de productos pesqueros y carece de licencia de funcionamiento.
• Indica que el Juzgado de manera equivocada confunde el proceso de producción con la incorporación o el uso de la materia, pues al momento de sentenciar relaciona de forma sesgada las 2 incidencias, puesto que la incorporación o uso de la materia (la cual efectivamente no se puede cuestionar) es diferente al cuestionamiento de la producción total. Lo que la Administración Aduanera constató fue que las mercancías exportadas (aletas de tiburón "secas") contenían las materias primas nacionales (aletas de tiburón "frescas", "semisecas" y "secas al barrer"); por lo tanto, no procedía que se ponga en duda la incorporación de las materias primas lo que es diferente a cuestionar la producción. Entiéndase que la incorporación o uso del producto, es un paso previo a la producción, la que se ve reflejada en la fabricación o elaboración de algo material. Es decir, de que la Administración sí tuvo convicción de que se i. i. usó o incorporó la materia prima, mas no existió plena convicción del proceso productivo, por lo tanto, sí se encontraba dentro de las facultades de la Administración poder cuestionar el proceso que habría dado como resultado el bien a exportar.
• Aduce que, por tanto, la conclusión de restar asidero a la incidencia 2 a partir de la incidencia 1 es incongruente, puesto que también se estaría dejando de lado que se cuestiona también que la empresa demandante no haya participado en el secado de la materia prima "aletas semisecas y secas de tiburón" y no haber sustentado la merma producida en la utilización de la materia prima aletas secas de tiburón.
• En cuanto al cuestionamiento al contrato de arrendamiento, facturas y demás documentos, señala que el Juzgado no ha tomado en cuenta que este aspecto sí se menciona en el proceso de fiscalización, puesto que el contrato de arrendamiento, las facturas por su alquiler y diversa documentación presentada fueron ofrecidas por la propia demandante, por lo tanto, lo que el Tribunal Fiscal hizo fue tan sólo analizar y actuar las pruebas presentadas en el expediente administrativo. El hecho de que, a través de ellas se haya demostrado que el contrato de alquiler sólo corresponde al periodo de las exportaciones cubriendo los periodos del 02.05.07 al 31.12.08 por lo que la producción del demandante no tendría sustento, es una consecuencia lógica que se obtiene al actuar las pruebas que sí obran en el expediente administrativo y que fueron presentadas por la misma demandante; por ende, no se trata de una ampliación de motivos ni la creación de una nueva incidencia, como mal afirma en la i. i. Sentencia materia de apelación. Más aún, cuando el Tribunal Fiscal ha actuado conforme al Principio de Verdad Material.
• Respecto a la observación de participación en las Etapas del Proceso Productivo, indica que en la sentencia apelada incurre en error al señalar que el Tribunal Fiscal determina observaciones no formuladas por la Administración, puesto que se concluye que la demandante no habría participado en las etapas de producción que señala, y porque la documentación presentada no le resulta suficiente, sin efectuar una evaluación de dicha documentación, con lo cual incurre en una motivación inexistente. Afirma además que la Administración Tributarla para determinar que la demandante no ha participado en el proceso de secado en el caso de la materia prima "aletas secas de tiburón" tuvo como criterio utilizado no solo la obtención de la merma de 1.6%, sino que también se incluyó el análisis de los Informe de Procesamiento de las atetas de tiburón en Tacna emitido por la Facultad de Ciencias Agropecuarias de la Universidad Nacional Jorge Basadre Grohmann, registros contables, kardex, inventario, planilla única de pago, guías de remisión y liquidaciones de compra; todos estos documentos, que no son menores en su contenido probatorio no permiten acreditar fehacientemente lo afirmado por el demandante, en el sentido de que en el periodo analizado se elaboraron las mercancías exportadas en CC. Jimarca, Sector Pedregal Alto Mz. Ñ, Lote 03 Pampa, Canto Grande, Huarochirí, San Antonio Lima, como tampoco que la demandante haya participado en las fases del proceso productivo, tales como las etapas de envasado, embalado y almacenamiento porque solo se tiene el período de exportación, y los demás documentos carecen de idoneidad. En ese sentido, se tiene que los i. comprobantes de pagos consistentes en liquidaciones de comprobantes de pago se hace alusión a productor primarios, es decir que no hayan tenido transformación o que están en su estado natural; sin embargo, los productos adquiridos por el demandante consisten en "Aletas frescas, SEMISECAS, Y SECAS de Tiburón al Barrer", no siendo estas últimas el mismo producto primario, por lo tanto, los comprobantes de pago presentados no son idóneos. Asimismo, sobre el inmueble alquilado como local de producción aduce que el recurrente solo justifica el periodo en el que se efectuó la exportación, vigente desde el 02 de mayo de 2007 al 31 de diciembre de 2008, lo que bastaría para indicar que el demandante no demuestra la total participación en todo el proceso productivo. Adicionalmente, verificó que la Administración sí observó todas las fases haciendo énfasis en el secado debido a que la materia prima adquirida ya había pasado por la etapa del proceso de secado. 
• Respecto a la obligatoriedad de contar con licencia de funcionamiento para realizar las actividades de producción, señala que en la sentencia materia de apelación se afirma que ninguna de las normas que regulan el Régimen de Drawback condicionan el acogimiento a sus beneficios a la obtención de Licencia de Operación de Plantas de Procesamiento de Productos Pesqueros y Licencia de funcionamiento para el desarrollo de actividades económicas; sin embargo, el Juzgado inadvierte que las plantas de procesamiento de productos pesqueros, del tipo artesanal o industrial, deben contar con un título habilitante (licencia de operación) para realizar alguna de las actividades del ámbito del sector pesquero, ya sea expedido por el Ministerio de la Producción-Produce o los gobiernos subnacional, de corresponder, dado que los recursos i. naturales por su condición de bienes patrimoniales de la Nación son administrados por el Estado, el que debe participar en los beneficios producidos por su aprovechamiento, con la finalidad de equilibrar el uso sostenible de los recursos hidrobiológicos, la conservación del medio ambiente y el desarrollo socioeconómico, de conformidad con las normas en la materia.
• En el caso en concreto, se colige que la autoridad pesquera nacional o regional no otorgó a los centros de producción declarados por el demandante en las Solicitudes de Restitución de Derechos Arancelarios bajo análisis, la licencia para operar para la producción de los productos hidrobiológicos exportados, lo cual hubiese permitido concluir que los procesos y actos realizados en ellos contaban con la habilitación de la autoridad sanitaria. 

Por su parte, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria SUNAT expresa, en síntesis, como fundamentos centrales de su recurso lo siguiente:

• Considera que el Tribunal Fiscal no ha ampliado las incidencias, toda vez que le correspondía al colegiado administrativo verificar las incidencias planteadas por la Administración Aduanera y contrastarlas con las alegaciones planteadas por la apelante, recurriendo a las pruebas documentarias que constan en el expediente i. i. administrativo para establecer objetivamente la verdad, sea que favorezca a una o a la otra parte. Afirma que la sentencia apelada sostiene que la resolución impugnada cuestiona el contrato de arrendamiento y las facturas de pago de arrendamiento, lo cual no es cierto, pues tal como se puede apreciar en los considerandos tercero y cuarto de la página 6 de la resolución -que son las únicas partes en que la resolución se refiere a tales documentos- el colegiado se limita a referir objetivamente lo que se aprecia en dichos documentos. La descripción de la información que se aprecia en el contrato de arrendamiento y los recibos de arrendamiento que realiza la Resolución del Tribunal Fiscal no conduce a rechazar dichos documentos o a declarar su falta de valor probatorio, por el contrario, se reseña su contenido sin rebatirlo. Ahora bien, el hecho que la resolución administrativa mencione estos documentos, cuando el resultado de la fiscalización (Informe de Fiscalización N. 214-2011-SUNAT/3B2100) no los menciona, no implica que el Tribunal Fiscal esté ampliando las incidencias detectadas por la Administración , como afirma la sentencia apelada, pues más bien admite su contenido. Agrega que el Juzgado efectúa una incorrecta interpretación cuando estima que el hecho que el local productivo no sea de propiedad de la empresa impide por su sólo hecho el considerarlo como sede productiva, tal posición no es defendida por el Tribunal Fiscal ni por la Administración Aduanera.

• Sobre la referencia del Tribunal Fiscal respecto a que no se realizaron tampoco etapas tales como las etapas de envasado, embalado y almacenamiento , aduce que la incidencia 2, en la que se ubica la presente controversia, sostiene que la beneficiaria no cumple el requisito legal de ser no sólo exportadora sino también productora de las mercancías respecto a las que solicita i. el acogimiento al drawback, porque verifica las siguientes inconsistencias: i) la beneficiaria indica que compro aletas de tiburón secas y semi secas como materia prima de lo que se deriva que no realizó el proceso de secado y por tanto que no participó en todas las etapas del proceso productivo como exigen las disposiciones que regulan el beneficio del drawback; ii) la cantidad de materia prima adquirida es prácticamente la misma cantidad de mercancía que fue exportada, lo cual fortalece la convicción de que no realizó el proceso de secado ni ningún proceso de transformación a la supuesta materia prima adquirida; iii) no contaba con las autorizaciones necesarias para realizar la actividad productiva, como son: licencia para operación de planta de procesamiento de productos pesqueros ni licencia municipal de funcionamiento. 
• Indica que, considerando lo resuelto de manera integral en la Resolución del Tribunal Fiscal N. 2328-A-2018, se entiende, como se presume sin admitir prueba en contrario, que las materias primas se encuentran efectivamente incorporadas en las mercancías importadas, ello le exime al Tribunal Fiscal de pronunciarse en relación a las demás observaciones relacionadas a las materias primas recogidas en la incidencia 2, tales como si adquirió como materia prima aletas de tiburón en estado secas o semi secas o la cantidad de materia prima adquirida, puesto que el colegiado ya se pronunció por entenderlas de cualquier manera como efectivamente incorporadas a las mercancías exportadas. La fiscalización realizada señaló como incidencia que la demandante no había participado en todas las etapas del proceso productivo. Se refirió concretamente a la etapa de secado como una etapa en la que no había participado la demandante; sin embargo, su comprobación se basaba por un lado en la i. constatación del hecho que había exportado aletas secas de tiburón, pero para elaborarlas había adquirido como materia prima las aletas en estado seco o semiseco, y por otro en que la merma de materia prima era diminuta, lo que evidenciaba que no había realizado el secado porque de haberlo hecho la merma hubiera sido considerable. No obstante, en tanto conforme el criterio de observancia obligatoria referido anteriormente, no es posible disputar las cuestiones vinculadas a la incorporación de la materia prima, no se hace referencia en la RTF impugnada a ninguna de las etapas productivas que tienen que ver con la materia prima, sino a las subsiguientes que se realizan cuando el producto a exportar ya se encuentra hecho, y entonces se le tiene que envasar, embalar y almacenar. 
• Señala que la recurrente no ejecutó todas las fases del proceso productivo, pues la documentación presentada por la demandante no acredita que las mercancías se elaboraron en el período analizado en el lugar de producción declarado ni tampoco que la empresa beneficiaria haya cumplido todas las etapas del proceso productivo. Agrega además que el Tribunal Fiscal ha valorado dicha documentación, tanto de manera individual, como de manera conjunta, para arribar a tal conclusión. El Informe de procesamiento de aletas de tiburón que figura emitido por la Facultad de Ciencias Agropecuarias de la Universidad Nacional Jorge Basadre Grohmann con sede en la ciudad de Tacna, se refiere de manera genérica al procesamiento de aletas de tiburón, más no corresponde a una verificación efectuada en relación a la empresa demandante ni a su capacidad de producción, por lo que no puede tomarse como un elemento que acredite ningún aspecto concreto referido a la producción de las mercancías exportadas. Por su parte los registros i. contables, las guías de remisión y las liquidaciones de compra, que son documentos emitidos por la propia demandante, no son idóneos para atestiguar la producción efectiva de las mercancías exportadas, pues no sólo carecen de elementos objetivos que permitan establecer su veracidad, sino que no acreditan la realización efectiva de la actividad en el local declarado. En conclusión, indica que el propio contenido de lo que atestiguan y la credibilidad de la que pueden gozar estos documentos, son a los que se remite el Tribunal Fiscal al señalar que estos documentos NO acreditan fehacientemente: 1) Que se produjeron las mercancías en el período necesario para ser las exportadas; 2) Que se produjeron en el local productivo que señaló en su solicitud de restitución; 3) Que se cumplió con todas las fases del proceso productivo.
• Sobre las licencias de funcionamiento presentadas, manifiesta que la licencia de apertura provisional, y los certificados de seguridad en defensa civil, presentados por la demandante, no figuran otorgados a la recurrente sino a la persona natural Miguel Aquiles Cotrina Orna, tal como se aprecia en dichos documentos. Por lo que cabe entender que quien estaba autorizado a desarrollar actividades en el establecimiento era dicha persona, quien no es la persona jurídica que solicitó el beneficio del drawback, siendo claro que quien está obligado a acreditar que fue quien produjo las mercancías exportadas es la demandante, y la demandante no presentó ninguna prueba de haber estado habilitada a realizar alguna actividad económica en dicho establecimiento.
• Sobre la licencia para operar una planta de procesamiento de productos pesqueros, señala que la demandante no contaba con licencia para operar ninguna planta de procesamiento de productos pesqueros ni tampoco licencia de funcionamiento municipal expedida a su nombre, y este incumplimiento de contar con las autorizaciones necesarias debe valorarse de manera conjunta con las demás inconsistencias detectadas, lo cual se encuentra en línea con las reglas generales de valoración de la prueba, como se encuentra consagrado en el artículo 197 del Código Procesal Civil. La licencia municipal de funcionamiento es precisamente el documento necesario para autorizar el desarrollo de actividades económicas, siendo necesario que se obtenga de manera previa al inicio de actividades, pues justamente a través de ella la autoridad municipal aprueba el funcionamiento u operación de la empresa en un lugar específico de su localidad, aprobando la realización de actividades legalmente permitidas y acreditando formalmente el funcionamiento del negocio. Y por su parte, en lo concerniente a la autorización del Sector, las actividades de procesamiento de productos pesquero se encuentran sometida a una autorización particular, la cual es necesaria para realización de dicha actividad de manera acorde con las regulaciones sanitarias y de explotación sostenible que impone la regulación del Sector a cargo el Ministerio de la Producción. La recurrente no contaba con ninguna de estas dos autorizaciones que son necesarias de contar de manera previa, a emprender un negocio dedicado a la actividad de elaboración de productos pesqueros.
• La sentencia apelada sostiene que la licencia de operación de planta de procesamiento de productos pesqueros y la licencia de funcionamiento, no constituyen requisitos exigidos por las normas que rigen el régimen del drawback, y no lo son, pero forman parte de las acreditaciones que debe cumplir el beneficiario para probar que efectivamente elaboró las mercancías; en este caso si la persona jurídica EXPORTACIONES MIRSA E.I.R.L. fue quien realmente produjo las mercancías en relación a la cual solicitó y obtuvo en su oportunidad la restitución de derechos arancelarios, no contara con estas licencias no habría podido ejercer actividad económica directamente ni habría podido cumplir con las disposiciones sanitarias requeridas para producir y exportar productos pesqueros. La Administración Aduanera revisó estas documentaciones con el fin de comprobar que efectivamente haya contado con ellas en el tiempo que necesita acreditar la demandante que produjo por sí misma las mercancías, es decir para verificar su calidad de productora exportadora, requerida para gozar legítimamente del drawback, por lo que el razonamiento expresado por la sentencia apelada no valora debidamente ni las normas del drawback que exigen la condición de productorexportador ni las verificaciones efectuadas por la fiscalización al respecto. 

SEGUNDO: De las pretensiones de la demanda. 

• Primera Pretensión Principal: Solicita se declare la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal N. 02328-A-2018 en el extremo referido a la incidencia
• Segunda Pretensión Principal: Solicita que esta Judicatura se avoque al conocimiento de fondo se revoque la Resolución del Tribunal Fiscal (en adelante, RTF) N. 02328-A-2018 respecto a la incidencia 2 y se confirme lo demás que contiene.
• Primera Pretensiones accesoria: Solicita se ordene a la SUNAT devolver los importes de S/ 22,755.00 soles correspondiente a lo determinado en la Resolución de Intendencia N. 000 3B0000/2011-000458 y S/ 5,751.00 soles correspondiente a la multa girada en la Resolución de Gerencia N. 000 3B20000/2011-000204.
• Segunda Pretensión accesoria: Solicita se ordene a la SUNAT el pago de los intereses moratorios correspondientes a los importes cancelados conforme lo establecido en el artículo 33 del Texto Único Ordenado (en adelante, T.U.O.) del Código Tributario.

TERCERO: Problemática central del caso. 

Teniendo en cuenta lo anotado precedentemente, del estudio de los actuados se advierte que la materia en controversia gira en torno a determinar si la RTF impugnada se encuentra incursa en alguna de las causales de nulidad imputadas, para posteriormente determinar si la demandante se acogió válidamente o no al régimen de restitución de derechos arancelarios (drawback) en la Solicitud de Restitución de Derechos Arancelarios N. 172-2008-13-000045 y, por ende, si procede o no la devolución de los montos restituidos por dicho • • • • concepto, y asimismo si resulta arreglado a ley la imposición de multa impuesta a la demandante.

CUARTO: Antecedentes administrativos. 

Del estudio de los actuados administrativos se advierte que, mediante las Declaraciones Aduaneras de Mercancías (DAM) Nros. 235-2007-41-084596 (serie 1), 118-2007-41-078728 (serie 2) y 235-2008-41-023141 (serie 1), la demandante exportó aletas secas de tiburón. 

Posteriormente, a través de la Solicitud de Restitución N. 172-2008-13-000045, solicitó acoger las referidas mercancías al beneficio de restitución de derechos arancelarios (Régimen de Drawback). 

Producto de una fiscalización posterior a la concesión simplificada del beneficio de drawback, la Administración Aduanera verificó el incumplimiento del requisito de acreditar la condición de productor y exportador de las mercancías exportadas, al verificar las siguientes incidencias: 

• Incidencia 1: no acreditar la condición de productoraexportadora al haber adquirido la materia prima mediante liquidaciones de compra, no obstante que el producto adquirido no califica como producto primario. 
• Incidencia 2: no acreditar la condición de productoraexportadora al no demostrar su participación en todo el proceso productivo de las mercancías exportadas. 

En virtud a la constatación del incumplimiento del requisito de ser empresa productora de las mercancías exportadas, se ordenó la devolución de lo indebidamente restituido a través de la Resolución de Intendencia N. 000 3B0000/2011-000458 y, asimismo, se le impuso multa mediante la Resolución de • • Gerencia N. 000 3B2000 por la comisión de la infracción consistente en consignar datos incorrectos o no acreditar el cumplimiento de los requisitos y condiciones para el acogimiento al beneficio del drawback. 

La demandante interpuso recurso de reclamación contra las resoluciones de determinación señaladas en el punto precedente, el cual fue resuelto mediante la Resolución de Intendencia N. 000 3B0000/2012-000423, que lo declaró infundado, siendo que contra esta última interpuso recurso de apelación que fue resuelto a través de la Resolución del Tribunal Fiscal (RTF) N. 2328-A-2018, la cual confirmó la Resolución de Intendencia N. 000 3B0000/2012-000423, señalando que resulta válida la incidencia 2. 

QUINTO: Análisis del caso en concreto. 

Es materia controvertida el dilucidar si la RTF N. 02328-A-2018 que confirma la Resolución de Intendencia N. 000 3B0000/2013-000423, respecto a la incidencia 2, se encuentra o no incursa en causal de nulidad

Asimismo, se debe determinar si se encuentra arreglada a derecho la sentencia emitida por el Juzgado de primera instancia, que dispone la nulidad parcial de la RTF materia de controversia en el extremo referido a la incidencia 2 y ordena que el Tribunal Fiscal emita una nueva resolución en relación a dicho extremo, al considerar que el Tribunal ha omitido pronunciamiento sobre lo alegado por el demandante en su recurso de apelación, referido a la aplicación de los artículos 9 , 27 , 28 , 43 y 44 del Decreto Ley N. 29577, Ley General de Pesca, los artículos 3 y 4 de su Reglamento aprobado por Decreto Supremo N. 012-2001-PE; en ese sentido, no se advierte que el A quo señale que se hubiese ampliado las incidencias el Tribunal Fiscal o que no se hiciese referencia a la incidencia 1, quedando desvirtuado lo alegado en este extremo en las apelaciones.

Al respecto, se debe tener en cuenta que el artículo 370 del Código Procesal Civil modificado por la Ley N. 29834, señala que El juez superior no puede modificar la resolución impugnada en perjuicio del apelante, salvo que la otra parte también haya apelado o se haya adherido o sea un menor de edad. Sin embargo, puede integrar la resolución apelada en la parte decisoria, si la fundamentación aparece en la parte considerativa. Cuando la apelación es de un auto, la competencia del superior sólo alcanza a éste y a su tramitación ; en consecuencia, al advertirse que los agravios formulados por los codemandados tienden a fundamentar aspectos de la revocación de la sentencia con el objeto de obtener un pronunciamiento de plena jurisdicción de esta Sala Superior, no obstante la sentencia de primera instancia es de nulificación por indebida motivación de la resolución del Tribunal Fiscal; por lo tanto, cabe revisar primero la falta de motivación que apunta la sentencia apelada.

En atención a las pretensiones de la demanda, los argumentos expuestos en los recursos de apelación y lo actuado en sede administrativa, fluye que para absolver el grado se debe establecer si son correctos o no los criterios de forma y fondo contenidos en la recurrida respecto de la mencionada Incidencia 2 correspondiente al Drawback por la exportación de aletas secas de tiburón, a través de diversas Declaraciones Únicas de Aduanas, para de esta forma verificar si la Resolución del Tribunal Fiscal N. 02328-A-2018 adolece o no de la causal de nulidad contemplada en el artículo 10 de la Ley N. 27444.

En cuanto al marco legal aplicable al presente caso, en virtud del principio de temporalidad, tenemos el T.U.O. de la Ley General de Aduanas aprobado por Decreto Supremo N. 129-2004-EF, que señala:

• "Artículo 76.- Es el Régimen Aduanero que permite, como consecuencia de la exportación de mercancías, obtener la restitución total o parcial de los derechos arancelarios, que hayan gravado la importación de las mercancías contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su producción".

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