SENTENCIA CASACION N°15691-2022
SENTENCIA CASACION N°15691-2022
Corte Suprema de Justicia de la República Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria
SENTENCIA CASACIÓN N° 15691 2022
LIMA
TEMA: DURACIÓN DEL PERMISO DE PESCA PARA SU DEDUCCIÓN
SUMILLA: De acuerdo con la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento, la duración limitada o no de un activo intangible está definida por ley o por su propia naturaleza. Por tanto, en remisión a las normas sectoriales esto es, la Ley General de Pesca y su reglamento que regulan que los permisos de pesca tienen un plazo de vigencia determinado, se colige que califican como activos intangibles de duración limitada; lo cual, permite su deducibilidad para efectos del impuesto a la renta, consecuentemente, su amortización y depreciación. Asimismo, debe considerarse que las embarcaciones pesqueras y sus permisos de pesca son activos fijos indesligables y, por tanto, el precio que se haya pagado por estos últimos no es susceptible de ser identificable de forma independiente al efectuado por propiamente la adquisición de las embarcaciones pesqueras.
Palabras clave: impuesto a la renta, deducción de gastos, permiso de pesca, intangible de duración limitada.
Lima, uno de junio de dos mil veintitrés.
LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA
VISTA
La causa en audiencia pública de la fecha y luego de verificada la votación con arreglo a ley, emite la siguiente sentencia:
MATERIA DEL RECURSO DE CASACIÓN
En el presente proceso sobre nulidad de resolución administrativa, el codemandado Tribunal Fiscal interpuso recurso de casación el diez de mayo de dos mil veintidós (foja cuatrocientos cuarenta y cuatro del expediente judicial electrónico EJE 1 ) y la codemandada Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT) interpuso recurso de casación el doce de mayo de dos mil veintidós (foja cuatrocientos sesenta y seis); ambos contra la sentencia de vista contenida en la resolución número diecisiete, del veintisiete de abril de dos mil veintidós, expedida por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima (foja cuatrocientos treinta), que confirma la sentencia de primera instancia contenida en la resolución número nueve, del quince de diciembre de dos mil veintiuno (foja trescientos cuarenta y nueve), que declaró fundada en parte la demanda.
Antecedentes
Demanda
Mediante escrito del once de junio de dos mil diecinueve (foja noventa y cinco) la empresa Riberas del Mar Sociedad Anónima Cerrada 2 interpuso demanda contencioso administrativa contra la SUNAT y el Tribunal Fiscal, en la cual precisó el siguiente petitorio:
- Pretensión principal: Se declare la nulidad total de la Resolución del Tribunal Fiscal N 03760-9-2019, del veintitrés de abril de dos mil diecinueve, al violentar los principios de legalidad y del debido procedimiento, así como no satisfacer el requisito de validez de motivación.
- Pretensión accesoria: Se ordene a la SUNAT que deje sin efecto la Resolución de Intendencia N 0150140010841, del doce de julio de dos mil trece, y deje sin efecto y/o se abstenga de iniciar o ejecutar cualquier tipo de actuación destinada al cobro de las deudas tributarias contenidas en las Resoluciones de Determinación N 012-003-0034949 a N 012-003-0034957 y las Resoluciones de Multa N 012-002-0021179 a 012-002-0021186 giradas por impuesto a la renta del ejercicio dos mil siete.
Los argumentos principales que sustentan la demanda son los siguientes:
Respecto del reparo por amortización indebida
a. El Tribunal Fiscal no explica las razones por las cuales, para evaluar la naturaleza de un bien intangible, como lo es el permiso de pesca, se aparta de la norma especial (sectorial) aplicable al caso concreto esto es, la Ley General de Pesca, Decreto Ley N 25977 , y decide aplicar la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 38, una regla contable que carece de efectos normativos. Con ello, no solo emite un acto administrativo que adolece de motivación aparente y, por ende, vulnera el principio del debido procedimiento, sino que también contraviene el principio de legalidad.
b. La Ley del Impuesto a la Renta regula un tratamiento diferenciado en amortización de activos intangibles de duración limitada e ilimitada. El inciso g) del artículo 44 del reglamento de dicha ley, determina aquellos intangibles de duración limitada. En igual sentido, el numeral 2 del artículo 25 de este reglamento considera activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil se encuentre limitada por ley o por su propia naturaleza. De este modo, para calificar un activo intangible como de duración limitada o ilimitada se debe: i) revisar si es calificado expresamente como tal por la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento, y ii) de no ser calificado, se deberá analizar si la vida útil del activo se encuentra limitada por ley o por su propia naturaleza.
c. Al considerar que tanto la Ley del Impuesto a la Renta como su reglamento califican al permiso de pesca, en virtud de la Norma IX del título preliminar del Código Tributario, se debe recurrir a las normas del sector pesquero. Así, conforme al literal c) del artículo 43 de la Ley General de Pesca, Decreto Ley N 25977, para operar una embarcación pesquera es necesario contar con un permiso de pesca, el cual según el reglamento de la ley, aprobado por Decreto Supremo N 012-2001-PE, artículos 33 y 121 tiene un plazo determinado de vigencia; incluso, ello se ratifica con lo dispuesto en el artículo 44 de la acotada ley, cuando se indica que los permisos de pesca son derechos específicos que el Ministerio de la Producción otorga a plazo determinado para el desarrollo de actividades pesqueras. De ahí que, el permiso de pesca es finito y de duración limitada.
d. En respeto del principio de seguridad jurídica, este caso debe resolverse conforme con el criterio mayoritario adoptado en distintas decisiones judiciales, es decir, admitiéndose la deducción del permiso de pesca en la determinación del impuesto a la renta.
Respecto del reparo por depreciación
a. La depreciación se calcula sobre la base del precio pagado por la adquisición de un activo. En aplicación del artículo 18 del Decreto Legislativo N 299, se suscribió un contrato de arrendamiento financiero con la finalidad de usar y finalmente adquirir las embarcaciones pesqueras Osquitar , Doña Licha y Estefanía . En dicho contrato se pactó con el banco el precio de doce millones ochocientos cuarenta y nueve mil soles con cero céntimos (S/ 12 849,000.00) por las mencionadas embarcaciones y no se especificó que estas se adquirían de forma separada de sus permisos de pesca, así como tampoco se asignó un valor o precio independiente a tales permisos. Por ello, la tasa de depreciación del 20% se aplicó al monto pactado y pagado, esto es, considerando a las embarcaciones como un todo.
b. Si bien, la empresa presentó unos informes de peritaje en el procedimiento de fiscalización, en donde se establecía el valor comercial según tasación de las embarcaciones pesqueras; dichos informes no tuvieron la finalidad de establecer el valor por separado de las embarcaciones y sus permisos para definir el precio pactado en el contrato. De ahí que, el único documento válido en el que consta el valor que las partes otorgaron a las embarcaciones pesqueras y que debe ser considerado por SUNAT, es aquel previsto en el contrato de arrendamiento financiero; máxime, porque los peritajes o tasaciones no forman parte del contrato.
c. Según la SUNAT, tomando como referencia la tasación, el valor de las embarcaciones asciende a once millones setecientos setenta y dos mil doscientos soles con cero céntimos (S/ 11 772,200.00), mientras que el valor del contrato de arrendamiento financiero es de doce millones ochocientos cuarenta y nueve mil soles con cero céntimos (S/ 12 849,000.00); por lo que, la diferencia corresponde al valor de los permisos de pesca. Sin embargo, se reitera que los valores determinados por los peritos son únicamente referenciales, es decir, no tienen relevancia en la determinación del precio pactado por las partes en el referido contrato.
Respecto de los intereses moratorios
Para la aplicación de intereses moratorios generados durante todo el procedimiento contencioso tributario se debe tomar en cuenta lo dispuesto en las Sentencias del Tribunal Constitucional N 4082-2012-PA/TC y N 04532-2013-PA/TC, que constituyen jurisprudencia y, por ende, son fuente de derecho de primer orden en nuestro sistema jurídico. Así las cosas, no correspondía que la SUNAT ni el Tribunal Fiscal apliquen tales intereses, porque ambos se excedieron del plazo legal establecido para resolver los recursos de reclamación y apelación, respectivamente.
Contestación de demanda de la SUNAT
El quince de agosto de dos mil diecinueve, la SUNAT a través de su Procuraduría Pública, contesta la demanda (foja ciento sesenta y dos). En dicho escrito se fundamenta lo siguiente:
a. Respecto del reparo por amortización indebida: Según el inciso g) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, está prohibida la amortización de activos intangibles de duración ilimitada; por lo que, la excepción que prevé dicha norma está referida a aquellos activos intangibles de duración limitada. No obstante, en el listado detallado en el numeral 2 del inciso a) del artículo 25 del reglamento de la citada ley no se incluye a los permisos de pesca, sino solo a los planos, diseños, marcas de fábrica, software, entre otros. De otro lado, considerando lo anteriormente indicado, así como también, que según el artículo 34 del reglamento de la Ley General de Pesca, el permiso de pesca es indesligable de la embarcación pesquera; se concluye que estos constituyen un solo intangible de duración ilimitada. De ahí que, no correspondía que la empresa deduzca las amortizaciones.
b. Respecto del reparo por depreciación: El valor pactado en el contrato de arrendamiento financiero coincide con el valor comercial establecido en los informes de peritaje (emitidos en el año dos mil cuatro, fecha de suscripción y vigencia del contrato), valor comercial de las embarcaciones que incluye a los permisos de pesca. La demandante aplicó la tasa de depreciación del 20% sobre el valor comercial de las embarcaciones, incluyendo a los permisos de pesca; sin embargo, ello es improcedente para efectos tributarios debido a que tales permisos tienen naturaleza de intangibles y, por ende, no pueden depreciarse.
c. Respecto de los intereses moratorios: No se ha vulnerado el plazo razonable, por lo cual, este extremo de la demanda es infundado.
Contestación de demanda del Tribunal Fiscal Con fecha dieciséis de agosto de dos mil diecinueve, el Ministerio de Economía y Finanzas, a través de su Procuraduría Pública y en representación judicial del Tribunal Fiscal, contesta demanda (foja ciento ochenta y uno). En dicho escrito se fundamenta lo siguiente:
- Respecto del reparo por amortización indebida: La Ley del Impuesto a la Renta establece que determinados intangibles pueden ser deducidos como gasto o amortizados, siempre que sean de duración limitada. Sin embargo, como los permisos de pesca son de duración ilimitada, el precio pagado no resultado deducible para el impuesto a la renta de tercera categoría.
- Respecto del reparo por depreciación: Según el artículo 18 del Decreto Legislativo N 299, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registran contablemente de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC); adicionalmente, su depreciación se efectúa conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta. En esa misma línea, la NIC 38 establece que los activos intangibles son identificables a pesar de no tener apariencia física y siempre que sea posible reconocer los beneficios económicos futuros que genera; sin embargo, la Ley del Impuesto a la Renta concibe a la depreciación como una forma de recuperar la pérdida del valor del bien, aplicable para bienes tangibles y no para bienes inmateriales, porque en este último supuesto no se permite su deducción. En consecuencia, considerando que el permiso de pesca es un activo intangible, no puede ser materia de arrendamiento financiero ni es susceptible de ser depreciado; en cualquier caso, solo correspondía la depreciación de las embarcaciones.
- Respecto de los intereses moratorios: La suspensión de intereses moratorios recién fue introducida con la modificatoria de marzo de dos mil siete y era aplicable únicamente instancia de reclamación. Asimismo, recién con la dación de la Ley N 30230, publicada el doce de julio de dos mil catorce, se introdujo la suspensión de intereses en instancia de apelación. Del mismo modo, mediante el Decreto Legislativo N 1263, publicado en diciembre de dos mil seis, se introdujo la suspensión de intereses en instancia de reclamación y apelación, así como en etapa de cumplimiento. Por último, en este caso no es aplicable la Sentencia del Tribunal Constitucional N 04082-2012-PA/TC porque constituye precedente vinculante; en todo caso, para evitar que se generen intereses, la empresa debió pagarlos y luego, de corresponder, solicitar la devolución de estos.
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